ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót VAT Przekazanie towarów pracownikom lub kontrahentom a VAT

poniedziałek, 26 września 2011 17:33

Przekazanie towarów pracownikom lub kontrahentom a VAT

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

Przekazanie bez wynagrodzenia towarów, celem realizowania obowiązków pracodawcy bądź motywowania pracowników do bardziej efektywnej pracy lub zacieśnianie więzi z kontrahentami - czyli na cele związane z przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W wyroku z dnia 20 maja 2011 r. (I FSK 829/10) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, stanowił do 31 marca 2011 r., że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
  2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Czynności wymienione w ust. 2 w pkt 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez podatnika, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 VATU, która miała miejsce z dniem 1.6.2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 VATU w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 VATU z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym.

Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) było, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z 19.1.1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z 8.10.1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych.

Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał NSA, w przywołanym przez sąd I instancji, wyroku z 23.3.2009 r., w sprawie I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy wobec tego stwierdzić, że WSA w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez spółkę bez wynagrodzenia towarów w opisanej we wniosku o interpretację formie, mające na celu realizowanie obowiązków pracodawcy bądź motywowanie pracowników do bardziej efektywnej pracy lub zacieśnianie więzi z kontrahentami - czyli na cele związane z przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 VATU, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po 1.6.2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez sąd I instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok NSA z 23.3.2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie 7 sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach NSA, a mianowicie w wyroku z 13.5.2008 r. I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25.6.2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23.3.2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z 17.6.2009 r., I FSK 361/08; z 8.7.2009 r. I FSK 865/08; z 7.7.2009 r. I FSK 1418/08; z 15.10.2009 r. I FSK 1213/08; z 15.12.2010 r. I FSK 22/10 (wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny.

Zaskarżonym wyrokiem z 4.3.2010 r. WSA w Rzeszowie w sprawie ze skargi P.D.R. Sp. z o.o. w R. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania prawa podatkowego - ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako VATU). Z treści wniosku wynikało, że spółka ponosi wydatki na rzecz swoich pracowników, w związku z finansowaniem udziału reprezentacji spółki w zawodach sportowych, nagradzaniem długoletnich pracowników, organizowaniem imprez okolicznościowych, integracyjnych, festynów (zakup upominków, odznaczeń i nagród, produktów spożywczych, programu artystycznego, kompleksowej obsługi imprezy, wynajem sali, zakup usług hotelowych, cateringowych, opieki medycznej, usługi transportowej, ubezpieczenia), pełnieniem przez pracowników określonych funkcji w spółce (zakup artykułów spożywczych wydawanych na posiedzeniach organów spółki, usług transportowych, usług cateringowych i gastronomicznych, usług hotelowych), organizowaniem spotkań biznesowych, konferencji, szkoleń dla pracowników (zakup artykułów spożywczych, usług cateringowych, transportowych, hotelowych), utworzeniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i jego funkcjonowaniem (zakup wczasów, dofinansowanie wycieczek, karnetów na zajęcia rekreacyjne, dofinansowanie kosztów leczenia sanatoryjnego).

Spółka ponosi także wydatki na rzecz rodzin pracowników oraz byłych pracowników w związku z zakupem wieńców pogrzebowych, składaniem kondolencji, korzystaniem przez te osoby ze świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto spółka ponosi również wydatki na rzecz swoich kontrahentów, w postaci zakupu kwiatów, różnego rodzaju upominków, zakupu artykułów spożywczych, w związku z organizowanymi spotkaniami, a także zakup towarów, przekazywanych w ramach sponsoringu rzeczowego.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez spółkę na rzecz pracowników, ich rodzin, byłych pracowników i kontrahentów spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz czy powstaje w tym wypadku obowiązek naliczenia podatku należnego.

Zdaniem spółki, mając na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje jej w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, a w związku z tym nie powstaje również obowiązek naliczenia podatku należnego, w przypadku dalszej dostawy tych usług. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe wydatki na zakup towarów i usług, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego w związku z ich nabyciem. Jeżeli wydatki te zostały poniesione w celach innych niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, spółka jest również zobowiązana w tym wypadku do naliczenia należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, o ile towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Związek ten musi być bezpośredni, co potwierdza orzecznictwo ETS. Spółka stwierdziła, że wszystkie wydatki na rzecz pracowników ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracy i wynikają z przepisów prawa, umów o pracę czy też układów zbiorowych i obowiązujących regulaminów. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi natomiast wynikać wprost z przepisów prawa i być zgodne z prawem wspólnotowym, jak to ma miejsce w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU). Z przepisów VATU nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być ograniczane poprzez zapisy innych ustaw, takich jak chociażby ustawa z 4.3.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), które narzucają określoną formę finansowania świadczeń na rzecz osób uprawnionych.

Spółka podkreśliła, że działając w określonym systemie prawnym, zobowiązana jest do ponoszenia określonych wydatków, w związku z czym wydatki te należy zaliczyć do ogólnych kosztów działalności, które dają możliwość odliczenia ich jako podatku naliczonego. Związek z działalnością gospodarczą spółki, w jej ocenie, wykazują również zakupy na rzecz kontrahentów. Jedynym w tym wypadku dopuszczalnym sposobem opodatkowania ostatecznej konsumpcji jest wykazanie podatku należnego od wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, a nie pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VATU wynika, że w przypadku nieodpłatnych wydań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników i kontrahentów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie, gdy spełnione łącznie będą dwie przesłanki, to znaczy gdy spółce przysługiwało wcześniej prawo odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego, a towary przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli zaś chodzi o wyłączenie zawarte w art. 7 ust. 3 VATU, to towary tam wymienione nie muszą być w ogóle związane z prowadzoną działalnością, aby nie podlegać opodatkowaniu.
Dyrektor IS w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 16.10.2009 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji spółka wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, domagając się jej uchylenia i zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 VATU poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że przekazywanie towarów w sposób opisany we wniosku nie następuje na cele związane z przedsiębiorstwem skarżącej, a zużywanie towarów w czasie prowadzonej przez nią działalności może być utożsamiane z przekazywaniem na inne cele, oraz art. 8 ust. 2 VATU poprzez uznanie niektórych nieodpłatnych usług za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że 1.6.2005 r. nastąpiła zasadnicza zmiana brzmienia art. 7 ust. 3 VATU, poprzez którą usunięty z jego brzmienia został fragment odwołujący się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania prezentów o małej wartości i próbek) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Uzasadniając swoje stanowisko, WSA w Rzeszowie podniósł, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a nadto dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, z tym że to ostatnie naruszenie, o ile wystąpiłoby w sprawie bez skojarzenia z błędną wykładnią, nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji. Sąd wyjaśnił, że niezależnie od naruszenia przepisów procesowych Minister Finansów dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 VATU. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z 23.3.2009 r. I FPS 6/08 (publ. ONSA i WSA 2009/4 poz. 61), w którym zajęto stanowisko, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1.6.2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 VATU polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło NSA w uchwale z 28.5.2007 r. I FPS 5/06 (ONSA i WSA Nr 5/2007 poz. 108) na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Czynności wymienione w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego NSA doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 VATU, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28.5.2007 r., I FSK 5/06).

Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W ocenie NSA wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 VATU, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, była na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Sąd I instancji, przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, powtórzył, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 VATU.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo VAT o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako PostSądAdmU) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 VATU w brzmieniu obowiązującym od 1.6.2005 r. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (...)

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że

 

powrót VAT Przekazanie towarów pracownikom lub kontrahentom a VAT

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________