ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót Podatek od spadków i darowizn Darowizna dla rodzeństwa bez podatku!

środa, 19 października 2011 15:14

Darowizna dla rodzeństwa bez podatku!

Napisane przez  Dorota Ryterska, prawnik

Jeżeli jeden z małżonków podaruje swojemu rodzeństwu przedmiot należący do wspólnego majątku małżeńskiego, obdarowany nie zapłaci podatku. Gdy czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków, stroną tej czynności jest tylko ten małżonek, który złożył oświadczenie woli.

To bardzo dobra wiadomość dla podatników podatku od spadków i darowizn. Darowizna między rodzeństwem jest bowiem całkowicie zwolniona z tego podatku.

Potwierdza to wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 września 2011 r. (I SA/Wr 935/11), w którym Sąd ten stwierdził, że skoro czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków w imieniu własnym, tylko ten małżonek pozostaje w stosunku prawnym z nabywcą udziałów, bowiem to tylko on złożył oświadczenie o darowiźnie i tylko on był udziałowcem spółki z o.o. wpisanym do księgi udziałów.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, generalnie podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze darowizny przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium (w tym również udziałów w spółce z o.o.).

Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jeżeli nabywcą rzeczy lub praw majątkowych jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, opodatkowaniu podlega otrzymanie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o wartości przekraczającej określoną kwotę wolną od podatku. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. I tak do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych (np. dzieci), wstępnych (np. rodziców, dziadków), pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Niezależnie od zwolnienia wskazanego w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 tej ustawy w przypadku gdy przedmiotem darowizny otrzymanej przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma lub macochę jest własność rzeczy lub prawa majątkowe (niebędące środami pieniężnymi), darowizna ta jest zwolniona od podatku, jeżeli nabycie zgłoszone zostanie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Przepis art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. 2000 nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) wymaga by zbycie udziału w spółce z o.o., jego części lub ułamkowej części udziału powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Niezachowanie tej formy powoduje, zgodnie z art. 73 §2 Kodeksu cywilnego, nieważność zbycia udziałów.

W rozstrzyganej sprawie umowa darowizny 52 udziałów w spółce z o.o. pomiędzy darczyńcą a obdarowanym została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi, a zatem spełniała wymogi formalne z art. 180 Kodeksu Spółek handlowych. Również wymóg wynikający z art. 37 §2 w związku z art. 37 §1 pkt 4 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks pełne rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. nr 9, poz. 59 z 1964 r.) został wypełniony bowiem żona darczyńcy wyraziła pisemnie zgodę do dokonanie darowizny z podpisem notarialnie potwierdzonym.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje instytucji darowizny, dlatego niezbędne jest sięgnięcie do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 §1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Art. 890 §1 Kodeksu cywilnego stanowi zaś, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego.

Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron - §2). W świetle regulacji art. 898 §1 Kodeksu cywilnego darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności. Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 §2 Kodeksu cywilnego).

Po przywołaniu regulacji prawnych związanych z przedmiotową sprawą analizy wymagała jedyna sporna okoliczność w przedmiotowej sprawie: kto jest stroną umowy darowizny udziałów w spółce z o.o., jeżeli wskazany w niej jako darczyńca małżonek był ich właścicielem na prawach małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej.

Organ podatkowy związku z tym, iż przedmiot darowizny pochodził z majątku wspólnego małżonków, wskazał na uregulowania Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego, dotyczące małżeńskiej majątkowej wspólność ustawowej. Zgodnie z art. 31 Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego jest to ustrój powstający z mocy prawa, z chwilą zawarcia małżeństwa i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Małżeńska wspólność ustawowa jest specyficznym rodzajem współwłasności łącznej. Charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa. W czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich, żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ).

Jednakże w myśl art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe przyjęły, iż w przedmiotowej umowie darowizny faktycznym darczyńcą był, zarówno darczyńca, jak i jego małżonka.



Stanowisko organów podatkowych zdaniem Sądu nie zasługiwało na akceptację.

Sąd wskazał na przepis art. 43 §1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W doktrynie wskazuje się, iż w czasie trwania wspólności majątkowej ma ona charakter łączny, a "udział" w istniejącym majątku wspólnym jest złożoną, kompleksową sytuacją prawną małżonka. Taka sytuacja podlega ochronie zarówno jako całość, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

W konsekwencji można mówić o prawie do równego udziału w majątku wspólnym. Każde z małżonków ma mianowicie równy, ekwiwalentny interes prawny, dotyczący ochrony jego "prawa do równego udziału", a jedynie jednym z aspektów jest możliwość ustania w przyszłości wspólności majątkowej i wyodrębnienia się wówczas równych - co do zasady - ułamkowych udziałów.

W przepisie art. 43 §1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis wobec tego art. 43 §1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków i po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych (por. t. 1 i 2 w Komentarz do art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w H. Dolecki, T. Sokołowski, M. Andrzejewski, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, publ. LEX 2010).

W skład majątku należącego do każdego z małżonków wchodzi udział w majątku wspólnym małżonków oraz ich majątki osobiste. To, iż ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Wymaga bowiem podkreślenie, iż pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego.

Udział w spółce z o.o. w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, to zasadniczo ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce z o.o. (zarówno tych o charakterze korporacyjnym np. prawo do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników, jak i majątkowym np. prawo do dywidendy). Równocześnie jednak pojęcie "udziału" rozumieć należy jako cząstkę kapitału zakładowego, skoro "kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej" (art. 153 Kodeksu spółek handlowych).

Kilka słów należy poświęcić formie prawnej czynności zbycia udziału. Zgodnie z przepisem art. 180 Kodeksu spółek handlowych zbycie udziału, jego części lub części ułamkowej powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Forma ta jest zastrzeżona pod rygorem nieważności. Zwykła forma pisemna umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązywała na gruncie przepisów Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy. Obecnie jest ona już niewystarczająca.

Zbycie udziału staje się skuteczne wobec spółki dopiero od chwili, gdy spółka otrzyma od jednego z zainteresowanych zawiadomienie o tym, wraz z dowodem dokonania czynności, czyli umową zbycia zawartą w odpowiedniej formie (art. 187 §1 Kodeksu spółek handlowych). Innymi słowy, skutkiem przytoczonego przepisu prawa jest to, iż za wspólnika wobec spółki do czasu odpowiedniego zawiadomienia uważa się zbywcę udziału.

Dotyczy to zarówno praw wspólnika (np. udziału w posiedzeniach zgromadzenia wspólników, poboru dywidendy), jak i jego obowiązków (np. w zakresie dopłat). Po otrzymaniu zawiadomienia o zbyciu udziału (jego części lub części ułamkowej) spółka powinna wpisać nowego wspólnika do księgi udziałów (art. 188 §1 Kodeksu spółek handlowych). Wobec osób trzecich przeniesienie udziału staje się jednak skuteczne dopiero z chwilą ujawnienia tego faktu w Krajowym Rejestrze Sądowym. Po wpisaniu nowego wspólnika do księgi udziałów, do zarządu spółki należy złożenie do sądu rejestrowego nowej (zaktualizowanej) listy wspólników z określeniem liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 188 §3 Kodeksu spółek handlowych).

Z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że udziały w spółce z o.o. zostały nabyte przez darczyńcę ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków. Z tym faktem wiąże się konieczność analizy różnych działów prawa cywilnego a mianowicie prawa handlowego, cywilnego i rodzinnego i opiekuńczego. W tym zakresie Sąd w niniejszym składzie w pełni zaaprobował i przyjął za własne stanowisko i jego argumentację zaprezentowaną przez Sąd Najwyższy m.in. w orzeczeniach: z dnia 3 grudnia 2009 r. II CSK 273/09, z dnia 21 stycznia 2009 r. II CSK 446/08 oraz z dnia 20 maja 1999 r. I CKN 1146/97.

W ich uzasadnieniach SN wskazał, że " [...] Na aprobatę zasługuje [...] pogląd odrzucający koncepcję, w myśl której pokrycie udziału (podobnie akcji) z majątku wspólnego miałoby przesądzać o uczestnictwie w spółce w charakterze wspólników (akcjonariuszy) obojga małżonków. Pogląd ten odpowiada powszechnie aprobowanej w literaturze i orzecznictwie konstrukcji nabywania wierzytelności, kiedy stroną czynności prawnej wywołującej ten skutek jest tylko jeden z małżonków. Według niej, tylko ten małżonek staje się stroną stosunku prawnego a współmałżonek staje się jedynie współuprawnionym z tytułu nabytej wierzytelności, która wchodzi do majątku wspólnego.

Według aprobowanego w literaturze i orzecznictwie poglądu, do którego nawiązał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 maja 1999 r., gdy czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków, stroną tej czynności jest tylko ten małżonek, który złożył oświadczenie woli kreujące [...] lub współkształtujące [...] dany stosunek prawny (por. też uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 24 września 1970 r., III CZP 55/70, OSPiKA 1973/6/120 oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej z dnia 28 marca 1979 r., III CZP 15/79, OSNC 1980/4/63). Jak czytamy w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2007 r. I ACa 1141/06 "zgoda drugiego małżonka na dokonanie czynności [...] zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym była zgodą osoby trzeciej w rozumieniu art. 63 Kodeksu cywilnego [...].

Umowa zawarta bez zgody drugiego małżonka była czynnością prawną niezupełną (negotium claudicans), stwarzającą stan niepewności określany mianem bezskuteczności zawieszonej. Nie oznacza to wszakże, by małżonek, który wyraził zgodę na czynność prawną [...] dokonaną przez swego współmałżonka, ipso facto stawał się stroną takiej czynności. Akceptował on tylko powołanie do życia stosunku prawnego, którego stroną był współmałżonek" (podkr. Sądu).

Mając na uwadze powyższe skoro czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków w imieniu własnym - tylko ten małżonek pozostaje w stosunku prawnym z nabywcą udziałów bowiem to tylko on złożył oświadczenie o darowiźnie i tylko on był udziałowcem spółki z o.o. wpisanym do księgi udziałów – po przeniesieniu własności udziałów na brata on zostanie wpisany do księgi (art. 188 §3 Kodeksu spółek handlowych) (por. S.J. Piątowski (w:) S.J. Piątowski (red.), System prawa rodzinnego i opiekuńczego. Część pierwsza, Wydawnictwo PAN 1985, s. 346; A. Dyoniak, Ustawowy ustrój majątkowy małżeński, Wrocław-Warszawa-Krakow-Gdańsk-Łódź 1985, s. 84-87; E. Skowrońska-Bocian, Rozliczenia majątkowe małżonków w stosunkach wzajemnych i wobec osób trzecich, Warszawa 2000, s. 47).

Co prawda odmienne stanowisko zajął SN w uchwale z dnia 23 czerwca 1958 r., I CO 10/58, zgodnie z którą w wypadku zawarcia umowy dotyczącej przedmiotu objętego wspólnością ustawową przez jednego z małżonków w granicach wykonywania przez niego samodzielnie zwykłego zarządu tym majątkiem, drugi z małżonków staje się stroną tej umowy, to jednak zdaniem Sądu w niniejszym składzie przychylić się należy do dominującego obecnie stanowiska SN w tym zakresie, że "gdy czynność prawna została dokonana przez jednego z małżonków, stroną tej czynności jest tylko ten małżonek, który złożył oświadczenie woli kreujące [...] lub współkształtujące [...] dany stosunek prawny".

Z uwagi na odmienność zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i podatkiem od spadków i darowizn nie mogły znaleźć zastosowania przywoływane przez organ podatkowy tezy wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2007 r., III SA/Wa 4047/06.

Zdaniem Sądu nieuprawnione jest także powoływanie się przez organ podatkowy w przedmiotowej sprawie na regulację art. 199a §1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy bowiem trzech zagadnień, a mianowicie:

  1. ustalenia treści czynności prawnej,
  2. skutków podatkowych w przypadku pozorności czynności prawnej oraz
  3. wystąpienia do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Stanowi on dopełnienie art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, które to przepisy determinują organy podatkowe do prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu oraz do przeprowadzania oceny dowodów w sposób swobodny. Działając na podstawie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może zatem wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W konsekwencji również skutki podatkowe oceniane będą z perspektywy tej "innej" czynności cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie nie jest sporny zarówno rodzaj jak i przedmiot czynności cywilnoprawnej zawartej w dniu 24 września 2009 r. (darowizna udziałów).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art.1 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 31 §1 i art. 37 §1 pkt 4 oraz art. 37 §2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego i w sposób nieuprawniony pozbawiły podatnika zwolnienia z podatku określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

powrót Podatek od spadków i darowizn Darowizna dla rodzeństwa bez podatku!

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________