ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót VAT Prawo do obniżenia podatku należnego z faktur za najem samochodów zastępczych

środa, 23 listopada 2011 19:11

Prawo do obniżenia podatku należnego z faktur za najem samochodów zastępczych

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

Firmy, które w ramach usługi pomocy drogowej udostępnia niebędące jej własnością pojazdy zastępcze, nie może odzyskać całego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wypożyczalnię. Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. (I FSK 148/11).

 

W niniejszej sprawie spółka zakładała, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawianych przez wypożyczalnie za usługi krótkotrwałego (trwającego zazwyczaj kilka dni) wynajmu samochodów na rzecz klientów.

Jej zdaniem przy założeniu, iż spełnione są podstawowe warunki dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nabywane od wypożyczalni usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktur dokumentujących nabycie usługi wynajmu samochodu zastępczego od wypożyczalni.

Zdaniem spółki, nie ulega wątpliwości, iż nie dochodzi do nabycia pojazdów przez spółkę, a zatem ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie mogą mieć zastosowania. Analizowany przypadek nie podlega także zakresowi regulacji art. 86 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten nakłada ograniczenie w zakresie prawa do odliczania podatku dla usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3 tego artykułu.

W przedstawionej sytuacji natomiast Spółka nie użytkuje samochodów dostarczanych przez wypożyczalnie, gdyż samochody te wynajmowane są na rzecz klientów (tj. podmiotów objętych programem pomocy drogowej), którym dostarczane są jako pojazdy zastępcze. To klienci są bezpośrednimi użytkownikami wypożyczanych pojazdów, które w żadnym momencie nie znajdują się ani pod kontrolą, ani we władaniu wnioskodawczyni lub jej pracowników. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy jest fakt, iż wypożyczalnie samochodów, zasadniczo, zawierają również dodatkową umowę z klientami, która reguluje zasady użytkowania pojazdu zastępczego przez klienta. W związku z tym przepis art. 86 ust. 7 ww. ustawy, w analizowanej sytuacji, nie będzie miał zastosowania do podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych przez zainteresowaną od wypożyczalni samochodów. Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera definicji "użytkowania", wykładnia językowa tego terminu powinna zostać przeprowadzona w oparciu o jego definicję słownikową.

Ponadto spółka wskazała, że "użytkowanie" oraz "używanie" to dwa odmienne terminy. Z kolei fakt, iż oddanie rzeczy (w analizowanej sprawie samochodu) w podnajem nie stanowi jej używania, potwierdza brzmienie regulacji ustawy z dnia 18 maja 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93) dotyczącej najmu.

Zatem używanie oraz podnajem wynajmowanej rzeczy stanowią dwa różne pojęcia, które nie są ze sobą tożsame. "Używanie" identyfikowane jest natomiast jako faktyczne posiadanie danej rzeczy i korzystanie z niej przez samego najemcę. W omawianym stanie faktycznym zachodzi natomiast sytuacja odpowiadająca podnajmowi (rzecz używana jest nie przez spółkę, ale przez osoby trzecie). Tym samym, skoro samochody zastępcze przeznaczone są dla klientów, to nie można mówić o ich używaniu przez spółkę.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy przywołał treść art. 86 ust. 1, 3, 4, 5 i 7 ustawy o VAT, art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.) oraz art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.), stwierdzając, że w świetle tych przepisów "użytkowanie" oraz "używanie" to dwa różne terminy. Organ podatkowy stwierdził, iż spółka wynajmując na podstawie umowy najmu samochody, które następnie udostępnia podmiotom trzecim w ramach świadczonej przez siebie usługi kompleksowej za wynagrodzeniem, staje się ich użytkownikiem.

W ocenie organu zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, bowiem spółka spełnia warunki określone w tym przepisie, stając się usługobiorcą użytkującym samochody. Zatem spółce wykonującej czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego w wysokości 60% kwoty tego podatku, wynikającej z faktur wystawianych przez wypożyczalnię, za usługi krótkotrwałego (trwającego zazwyczaj kilka dni) wynajmu samochodów, nie więcej jednak niż 6.000 zł od jednego samochodu.

Spółka zaskarżyła stanowisko organów podatkowych do WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu między skarżącą i organem podatkowym stanowi wyłącznie zakres prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawianych przez wypożyczalnie na rzecz spółki za usługi krótkotrwałego wynajmu samochodów (I SA/Po 420/10).

W ocenie spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym zachodzi sytuacja odpowiadająca podnajmowi, tzn. rzecz jest używana nie przez spółkę, ale przez osoby trzecie, dlatego przypadek ten nie podlega zakresowi regulacji z art. 86 ust. 3 i 7 ustawy o VAT. Natomiast organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, iż spółka wynajmując samochody, które następnie udostępnia podmiotom trzecim w ramach świadczonej przez siebie usługi kompleksowej za wynagrodzeniem, staje się ich użytkownikiem, stąd w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 7 ww. ustawy.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał na regulację art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, stanowiącą, że w przypadku usługobiorców użytkujących na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, a więc pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, przy czym suma kwot w całym okresie użytkowania tychże samochodów i pojazdów, dotycząca jednego z nich, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w zestawieniu ze stanem prawnym obowiązującym przed dniem 1 maja 2004 r. - prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie dotyczącym usługobiorcy użytkującego samochody osobowe uległo ograniczeniu w stopniu mniejszym, aniżeli przewidywała to regulacja wcześniejsza, co oznacza, że wynikające z art. 86 ust. 7 ww. ustawy ograniczenie tego prawa nie pozostawało w sprzeczności z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L Nr 145, poz. 1 ze zm.), ani obecnie - tj. od dnia 1 stycznia 2007 r. - nie pozostaje w sprzeczności z normą z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie: Dyrektywa 2006/112; por. wyrok WSA w Szczecinie z 26 czerwca 2008 r., I SA/Sz 95/08 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 10 marca 2010 r., I SA/Po 6/10, CBOSA).

 Ponadto należy zaznaczyć, iż wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu Dyrektywy 2006/112, sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu w.w. Dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - przez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej Dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu (zob. wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92, LEX nr 119888). Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32).

Przyjąwszy powyższe założenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że konkluzja poczyniona przez organ podatkowy, w myśl której spółka spełnia warunki określone w art. 86 ust. 7 ustawy o VAT – stając się usługobiorcą użytkującym samochody oddawane w czasowe używanie jej kontrahentom – znajduje uzasadnienie w obowiązującej regulacji prawnej podatku VAT.

Należy mieć na względzie, iż wskazany przepis ustawy winien zostać poddany wykładni przede wszystkim w powiązaniu z innymi przepisami zawartymi w treści tego aktu normatywnego (tzw. wykładnia systemowa wewnętrzna). Dokonując takiej interpretacji wskazać należy, że system ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego – o którym wspomniano już powyżej – przewiduje możliwość pomniejszenia podatku należnego w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze – nie więcej niż 6.000 zł – w pierwszej kolejności w przypadku nabycia pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita jest mniejsza niż 3,5 tony i które jednocześnie nie są wymienione w katalogu zawartym w treści art. 86 ust. 4 ww. ustawy.

W tym miejscu należy także zaznaczyć, iż w rozpoznawanym przypadku stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą wskazuje, iż nie znajduje zastosowania wyłączenie ograniczenia z art. 86 ust. 3, albowiem spółka nie spełnia drugiej z wymienionych w art. 86 ust. 4 pkt. 7 przesłanek, tj. oddaje ona w.w. pojazdy w odpłatne używanie kontrahentom na okres krótszy niż sześć miesięcy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca stanowi w powołanym art. 86 ust. 3 jedynie o "nabyciu" tych pojazdów samochodowych, nie regulując szczegółów dotyczących transakcji, w wyniku których do niego dochodzi. Samo zatem nabycie wskazanych towarów powoduje powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w w.w. wysokości. Stwierdzenie to implikuje również brak konieczności posiadania pojazdu nabytego przez podatnika przez określony czas, byleby towar ten został mu wydany, a następnie by był przezeń wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (arg. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 oraz art. 86 ust. 1 ww. ustawy).

Wskazując na tę zależność należy uznać, iż dotyczy ona również użytkowania w.w. pojazdów na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze (art. 86 ust. 7 ww. ustawy).

Oznacza to, że samo zawarcie takiego rodzaju umowy w celu wykorzystania określonego pojazdu samochodowego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz wydanie tego towaru stronie umowy skutkuje powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Należy podkreślić, iż ratio legis powyższej regulacji przemawia za koniecznością przyjęcia, że punkt ciężkości przedmiotowej konstrukcji prawnej spoczywa w fakcie samego zawarcia jednej ze wspomnianych umów w celu uzyskania prawa do użytkowania pojazdu samochodowego oraz wydania tego towaru. Pozostałe okoliczności, które przywołuje skarżąca spółka, dotyczące wykonania umów - w tym wypadku najmu – na gruncie regulacji podatku VAT nie mają znaczenia, albowiem odnoszą się one wyłącznie do czynności spółki powodujących powstanie należnego podatku VAT, a ściślej rzecz biorąc – do powstania zobowiązania podatkowego spółki w tym podatku.

W tej perspektywie Sąd zważył, iż przyjęcie odmiennej oceny prawnej, aniżeli przedstawiona powyżej, prowadziłoby do skutków sprzecznych z konstrukcją podatku VAT, a zarazem do naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny poparł to stanowisko oddalając skargę spółki jako niezasadną.

powrót VAT Prawo do obniżenia podatku należnego z faktur za najem samochodów zastępczych

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________