ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót VAT Dostawa sprzętu medycznego z adaptacją pomieszczeń nie jest usługą kompleksową

wtorek, 17 stycznia 2012 14:02

Dostawa sprzętu medycznego z adaptacją pomieszczeń nie jest usługą kompleksową

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

Sprzedaż sprzętu medycznego połączona z adaptacją pomieszczeń nie jest świadczeniem kompleksowym i nie może być opodatkowana jedną, preferencyjną stawką VAT. Orzekł w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (I FSK 401/11).

Spółka dostarczała sprzęt medyczny opodatkowany preferencyjną stawką VAT. Adaptacja pomieszczeń polegała na przystosowaniu ich, na przykład poprzez montaż nowego okablowania i modernizacji instalacji elektrycznej, niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji dostarczanych urządzeń, bądź montaż klimatyzacji.

 

Wprzypadku instalacji urządzeń medycznych wykorzystujących promieniowanie rentgenowskie często niezbędne było wykonanie obowiązkowych ochron zabezpieczających przed promieniowaniem - czyli prac budowlanych polegających, np. na wyłożeniu wszystkich ścian, sufitów i podłóg płytami ochronnymi, czy np. zastosowaniu specjalistycznych okien i drzwi nieprzepuszczających promieniowania, a w przypadku rezonansu magnetycznego wmurowania w ściany specjalnej klatki (tzw. klatki Faradaya). Bez wykonania tych prac dostarczone urządzenia medyczne nie działałyby prawidłowo, a ich użycie groziłoby utratą zdrowia dla personelu i pacjentów.

Spółka wskazała, że umowy przez nią zawierane stanowią, że przedmiotem świadczenia oprócz dostawy urządzenia są inne czynności pomocnicze dla dostawy, umożliwiające właściwe użytkowanie dostarczanego urządzenia. W jej ocenie fakt opodatkowania dostawy urządzeń – wyrobów medycznych – stawką w wysokości 7% (obecnie 8%), tj. inna niż stawka właściwa dla czynności pomocniczych, które są opodatkowane stawką podatkową w wysokości 22% (obecnie 23%) - gdyby były wykonane odrębnie – nie może decydować o charakterze danej czynności i tym, czy stanowi ona jedno świadczenie, czy też składa się z kilku pojedynczych transakcji.

Organy podatkowe uznały, że dokonywana dostawa nie jest świadczeniem kompleksowym i należy opodatkować odrębnie - stawką preferencyjną urządzenia medyczne, a stawką podstawową - prace adaptacyjne.

To stanowisko poparły sądy obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zauważył, że wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jakie odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa ETS.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]".

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, w którym jest sprawa z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym ETS zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – według ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne".

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

 Warto także zwrócić uwagę na wyr. ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, CBOSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczpospolita Dobra Firma 2010/9/208 oraz Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.).

W perspektywie powyższych ustaleń Sąd uznał, że w niniejszej sprawie usługi instalacji specjalistycznych urządzeń medycznych oraz adaptacji pomieszczeń szpitalnych niezbędnej do bezawaryjnej eksploatacji tych urządzeń, biorąc pod uwagę ich istotę, nie mogły być uznane przez organ podatkowy za część usługi złożonej – kompleksowej - dostawy i instalacji sprzętu medycznego.

Konkluzja wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej interpretacji była prawidłowa pomimo, że kontrakty zawierane przez spółkę zawierane były w większości przypadków w zakresie "sprzedaży i oddania do użytkowania urządzenia" lub "sprzedaży sprzętu medycznego oraz modernizacji (pracowni, gabinetu)". Usługi adaptacji pomieszczeń mogą być bowiem rozdzielone od dostawy sprzętu medycznego bez uszczerbku dla każdej z nich w sposób naturalnie uzasadniony, gdyż są one świadczone w obrocie gospodarczym zazwyczaj przez odrębne podmioty od sprzedawców tych urządzeń. Potwierdziła to sama spółka, która we wniosku o interpretację wskazała wyraźnie, że: "(...) zakupuje usługi budowlane w tej części od firmy budowlanej".

Nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli nie wpłynie ono na charakter żadnej z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone (orzeczenie ETS z dnia 27 października 2005, C-41/04, Levob Verzekeringen). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynikało również, że nabycie odrębnie usług montażu i adaptacji zmniejszyłoby wartości tej usługi dla nabywcy.

W ocenie Sądu usługa instalacji urządzeń medycznych i adaptacji pomieszczeń szpitalnych może być świadczona całkowicie niezależnie od dostawy tych urządzeń, podobnie jak sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu (por. wyrok TS WE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer). Prawidłowo zatem organ podatkowy w interpretacji wskazał, że usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia kompleksowego dostawy wyrobów medycznych - opodatkowanej preferencyjną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 106 zał. nr 3 do ustawy o VAT).

Ponadto Sąd podzielił w pełni stanowisko organu podatkowego, iż w niniejszym przypadku nie ma znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony się umówiły na rozliczenie transakcji. Umowa łącząca strony w zakresie dostawy towarów wraz z montażem oraz świadczeniem prac adaptacyjnych nie może decydować o wysokości stawki podatku. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia umowne między stronami.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje ugruntowany już pogląd, potwierdzany także w najnowszych orzeczeniach sądów (por. m. in.: wyroki NSA: z dnia 12 lutego 2008 r., I FSK 264/07 oraz z dnia 14 maja 2008 r., I FSK 685/07; wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 6 maja 2008 r., I SA/Gl 1000/07 oraz z dnia 9 września 2009 r., III SA/Gl 706/09), zgodnie z którym brak jest podstaw do przyjęcia, aby organy podatkowe mogły ingerować w zawierane umowy cywilnoprawne, jednakże mają one prawo do oceny skutków podatkowych takich umów i w wypadku, gdy wykazany zostanie zamiar obejścia prawa podatkowego, mają prawo uznać, że umowa taka nie wywiera skutku sprowadzającego się do zmniejszenia obciążenia podatkowego strony.

Autonomiczność prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa wskazuje, że organy podatkowe mają prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny zawieranych przez podatników umów oraz innych czynności cywilnoprawnych pod kątem wynikających z tych czynności skutków podatkowych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylania się od opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, że czynności cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa podatkowego (wyrok SN z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93, OSNCP 1994/10 poz. 196, wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 1997 r. I SA/Po 1353/96; z dnia 28 listopada 1997 r., III SA 794/96; z dnia 25 czerwca 1998 r., I SA/Po 1883/97; z dnia 16 października 1998 r., I SA/Łd 1764/96; z dnia 16 lutego 2000 r., SA/Sz 538/99; z dnia 13 sierpnia 2003 r., I SA/Bd 712/03).

powrót VAT Dostawa sprzętu medycznego z adaptacją pomieszczeń nie jest usługą kompleksową

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________