ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót VAT Potwierdzenie odbioru korekty faktury jest niezgodne z prawem UE

środa, 25 stycznia 2012 15:27

Potwierdzenie odbioru korekty faktury jest niezgodne z prawem UE

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

Przepisy ustawy o VAT wymagające uzyskania potwierdzenia odbioru korekty faktury są sprzeczne z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego to warunku uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego), stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112.

Tak uznał w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 1048/10). Wyrok jednak został zaskarżony do NSA przez Ministra Finansów.Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

 

Przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym; warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego to warunku uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego), stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112.\

W niniejszej sprawie spółka z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku VAT. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, w której wystawiała znaczną liczbę faktur dokumentujących sprzedaż towarów oraz faktur korygujących do faktur pierwotnych. Z powodu różnych przyczyn wystawiania faktur korygujących, niejednokrotnie zdarzały się sytuacje, gdy spółka otrzymywała od nabywcy potwierdzenie odbioru faktury korygującej ze znacznym opóźnieniem, bądź takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzymywała.

Spółka stała na stanowisku, że jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę, nawet gdy w dacie złożenia deklaracji nie uzyskała potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta (nabywcę towarów).

Powołała się na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z których wynika, że obowiązek posiadania dowodu doręczenia korekty faktury narusza zasadę proporcjonalności i neutralności.

W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ podatkowy wyjaśnił, iż w jego ocenie warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Powyższe wynika z literalnego brzmienia art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, że uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez stronę bywa utrudnione. Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej wynika z faktu, że spółka wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne, zatem to na niej spoczywa ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Taka interpretacja zdaniem spółki powodowała pominięcie zasady neutralności podatku VAT w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, oraz pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., zgodnie z którą prawodawca jest zobowiązany do wprowadzenia środków koniecznych i proporcjonalnych w odniesieniu do celów, jakie mają zostać osiągnięte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, iż w niniejszej sprawie dla zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji konieczne jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie zgodności z prawem wspólnotowym dyspozycji art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT.

W sprawie należy dokonać analizy przepisów prawa polskiego i unijnego umożliwiającego ocenę pozyskanej przez stronę odpowiedzi na pytanie - czy spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, także wówczas, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towarów.

Oceniając relację porządków prawnych - krajowego i wspólnotowego, w przedmiotowym zakresie, należy zauważyć, że europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się, m.in. następującymi cechami: pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością) (por. C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000).

Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego. Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145).

W orzeczeniu z 15 lipca 1964 r., w sprawie (C-6/64) Flaminio Costa v. ENEL (orzeczenie wstępne) (opubl. w: LEX nr 139862; tłum. Wolters Kluwer Polska) ETS stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego Państw Członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować.

Zgodnie z treścią art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Wykładnia językowa tego przepisu nie budzi wątpliwości. Na jego podstawie odtworzyć można normę prawną nakazującą podatnikowi, zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskanie dowodu doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę.

Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73-92, nie wprowadzają jednak - jako warunku powstania prawa do obniżenia obrotu a co za tym idzie, obniżenia podatku od towarów i usług - obowiązku posiadania dowodu doręczenia faktury korygującej nabywcy towaru lub usługi.

Rozważyć zatem należy, czy wprowadzenie ww. wymogu w przepisach krajowych można uznać za zgodne z treścią art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającego Państwom Członkowskim na określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Państwa Członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć bowiem na uwadze zasady ogólne, co oznacza, że implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu.

Orzecznictwo ETS potwierdza, że obowiązek państw członkowskich przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje (por. J. Maliszewska-Nienartowicz, Zasada proporcjonalności w Prawie Wspólnot Europejskich, Toruń 2007 r. s. 182 i nast. i przywołane tam orzecznictwo TSWE).

a) zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku VAT; gdyby te środki przekroczyły ramy tego co konieczne dla osiągnięcia ich celu osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku VAT, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok ETS z 18 grudnia 1997 r. sprawy połączone C-284/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide i In. przeciwko Belgii, Zb. Orz. 1997 s. I-7281);

b) do podstawowych zasad podatku VAT należy zasada neutralności i proporcjonalności; neutralność podatku VAT oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r., s. I-1577).

Zasada ta, jako jedna z podstawowych zasad podatku VAT, znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku VAT, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał również wielokrotne uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (por. C-268/83, C-342/87 i C-317/94); oczywistym przy tym jest, że zasada neutralności opodatkowania nie oznacza, że podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia - podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika.

W sprawie C-317/94 Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r., ETS uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie.

Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (por. A. Bącal, D. Dominik, M. Militz, M. Bącal w: Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT, Unimex 2009, strona 233).

Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie.

Powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta; stąd też podstawa opodatkowania tym podatkiem postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta (por. wyrok ETS C-317/94 sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996 r.). Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które zaprzeczałyby powyższej zasadzie.

Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki, a co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c stawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym; warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Brak jego spełnienia powoduje obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednak udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego.

Reasumując powyższe należy uznać, że środek krajowy przewidziany w dyspozycji art. 29 ust. 4a ww. ustawy przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

Tym samym Sąd podziela pogląd wyrażony między innymi w wyrokach WSA w Warszawie z 30 września 2009 r. w sprawie III SA/Wa 742/09; WSA we Wrocławiu z 27 lipca 2010 r., I SA/Wr 594/10, WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 173/10, w wyroku WSA w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2010 r., I SA/Bd 473/10.

Sąd nie podziela tym samym stanowiska wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 czerwca 2010 r., III SA/Wa 2111/09 i z 7 maja 2010 r., III SA/Wa 2128/09; WSA w Krakowie z 30 listopada 2009 r., I SA/Kr 1413/09; WSA w Lublinie z 9 września 2009 r., I SA/Lu 886/09 i z 5 lutego 2010 r., I SA/Lu 798/09; WSA w Poznaniu z 11 marca 2010 r., I SA/Po 1125/09.

powrót VAT Potwierdzenie odbioru korekty faktury jest niezgodne z prawem UE

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________