ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót Podatki dochodowe Umowa dożywocia. Skutki podatkowe oddania lokalu mieszkalnego w zamian za dożywocie

poniedziałek, 13 lutego 2012 15:14

Umowa dożywocia. Skutki podatkowe oddania lokalu mieszkalnego w zamian za dożywocie

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

Czy przeniesienie własności lokalu mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy o dożywocie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W myśl wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 września 2011 r. nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (I SA/Gl 384/11).

Podatnik warz z żoną nabył od gminy lokal mieszkalny. Małżonkowie zamierzali sporządzić umowę dożywocia z udziałem nabytych praw: własności lokalu oraz użytkowania wieczystego gruntu. Małżonkowie nie prowadzili pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywali własności ani użytkowania wieczystego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepis art. 908 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że w jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

W ocenie organu podatkowego w przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń - jak przy umowie sprzedaży, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada uiszczenie ceny przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian bowiem za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspokajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał się on przyczyniać do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowych.

Świadczenie dożywotnika ma zatem swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia dla kwestii odpłatności to, czy świadczenie nabywcy odpowiada dokładnie wartości nieruchomości. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwie mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Reasumując organ podatkowy uznał, że zawarta przez podatnika umowa o dożywocie stanowi - w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) - źródło przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, które nastąpi przez upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jej nabycie.

Przychodem podatnika z tego tytułu będzie wartość rynkowa tego lokalu, którą należy określić na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami i prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca opłatnego zbycia. Różnica pomiędzy wyżej wskazanym przychodem a kosztami uzyskania przychodu, będzie stanowiła dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%.

Podatnik nie zgodził się z taką interpretacją organów podatkowych i zaskarżył ją do WSA. Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd wskazał, że rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy zbycie (przed upływem 5 lat od daty nabycia) nieruchomości - odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy o dożywocie jest "odpłatnym zbyciem", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na mocy zaś art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Bezspornie "zbycie", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy, to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 11 października 2006 r., I SA/Sz 243/06 wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 października 2008 r. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 września 2010 r. I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99).

Spór koncentruje się natomiast wokół charakteru owego zbycia, determinującego ewentualne prawnopodatkowe obowiązki dożywotnika.

Nie sposób kwestionować, że umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz), a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna.

Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie - wyzbycie się prawa własności otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem darmym.

W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 §1 Kodeksu cywilnego, która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Przedstawiony w powyższych rozważaniach cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić, zdaniem Sądu, wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem "zobowiązanie podatkowe ma charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej" (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r., III RN 170/01).

"Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny" (por. Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r., s.164).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem - co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego.

Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA" Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

"W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R.Mastalski - Autonomia prawa podatkowego - Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12 i n.).

Zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujawnia wspomnianą niespójność. Skutki odpłatnej, w ujęciu cywilnoprawnym, umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które - mimo posiadanej wartości materialnej - nie stanowią ceny nabycia nieruchomości. Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań Sąd wskazał, że nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika według wartości nieruchomości (tak jak przy umowie zamiany) ani też żadnych innych specyficznych reguł odnoszących się do umowy dożywocia.

Zasada ogólna, zgodnie z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie, nie może mieć tu zastosowania ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje. Omówiony we wcześniejszych rozważaniach charakter i rozmiar przysporzenia otrzymywanego przez dożywotnika wyklucza także stosowanie (tak jak bezpodstawnie uczyniono to w zaskarżonej interpretacji) analogii i określanie jego przychodu według wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Reasumując stwierdzić należy, iż otrzymanie przysporzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną w związku ze zbyciem przez nią nieruchomości i uzyskaniem statusu dożywotnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

powrót Podatki dochodowe Umowa dożywocia. Skutki podatkowe oddania lokalu mieszkalnego w zamian za dożywocie

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________