W niniejszej sprawie organ kontrolny prowadził u podatnika kontrolę podatkową za 2007 rok w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego. W protokole z przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że ewidencja przychodów prowadzona była nierzetelnie. W protokole kontroli zawarte zostało pouczenie o przysługującym kontrolowanemu prawie do złożenia korekty deklaracji.
Podatnik nie zakwestionował ustaleń zawartych w tym protokole, a przed wszczęciem postępowania podatkowego złożył korektę zeznania PIT-28 za 2007, w której ujawnił ustalony w trakcie kontroli podatkowej przychód niezaewidencjonowany w wartościach zgodnych z ustaleniami kontroli, uznając jednak, że podlegają one opodatkowaniu stawką przewidzianą dla przychodów zaewidencjonowanych, tj. 5,5%.
W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości, iż podatnik prowadził ewidencję przychodów nierzetelnie i wadliwie, naruszając przy tym §13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. nr 219, poz. 1836 ze zm.) i w zakresie niezaewidencjonowanego przychodu podlegał rygorom określonym w art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku odchodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Po ustaleniu w trakcie kontroli podatkowej, że podatnik niezaewidencjonował określonych przychodów, nie mógł on skorygować deklaracji podatkowej w tym zakresie. Organ podatkowy w tej sytuacji był zobowiązany wszcząć postępowanie podatkowe w celu wydania decyzji podatkowej.
Należy wskazać, że gdy zaistnieją podstawy do zastosowania wobec podatnika stawki podwyższonej, wobec zasadniczej stawki podatkowej, zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, ulega przekształceniu ze zobowiązania powstającego z mocy prawa, w zobowiązanie kreowane w całości przez organ podatkowy w drodze decyzji administracyjnej.
Zobowiązanie podatkowe powstające przy zastosowaniu tej stawki nie powstaje zatem z mocy ustawy, w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika, lecz na skutek doręczonej decyzji podatkowej. Przedmiotem korekty może być tylko zobowiązanie powstałe w wyniku samoobliczenia podatku przez podatnika.
W związku z tym po zakończeniu kontroli podatkowej, zachodziła konieczność wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ww. ustawy.
Ponadto do opodatkowania tego przychodu podatnik nie mógł zastosować stawki 5,5% właściwej jedynie dla przychodu zaewidencjonowanego. Jak wyżej wskazano podatek od niezaewidencjonowanego przychodu, może być ustalony tylko i wyłącznie w formie decyzji.
Stwierdzenie nierzetelności ewidencji skutkujące nieuznaniem ewidencji za dowód w postępowaniu podatkowym, nakłada na organ podatkowy obowiązek ustalenia niezaewidencjonowanego przychodu i określenie od tego przychodu ryczałtu na zasadach określonych w art. 17 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Wobec sformułowania przepisu "w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...) organ podatkowy określi wartość niezaewidencjonowanego przychodu w tym również oszacowania i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2", stwierdzić należy, że określenie (ustalenie) zobowiązania podatkowego jest następstwem nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a nie niewłaściwie obliczonego podatku (ryczałtu).
Stąd złożenie korekty nie może wywołać skutku prawnego sprowadzającego się do zniweczenia skutku nierzetelnego prowadzenia ewidencji, a polegającego na ustaleniu zobowiązania podatkowego według stawki karnej przewidzianej w art. 17 ust. 2 tej ustawy.
W tym przypadku organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określa od tej kwoty ryczałt jako pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% ww. przychodu.
