ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót Podatki dochodowe Otrzymanie udziału za aport nie powoduje przychodu

środa, 06 kwietnia 2011 14:03

Otrzymanie udziału za aport nie powoduje przychodu

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

W przypadku wniesienia aportu do spółki komandytowej (czyli spółki osobowej) nie zachodzi odpłatne zbycie. W zamian za wniesiony aport wnoszący go podatnik otrzymał udziały w spółce. One zaś, mimo, że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu.

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 września 2010 r. (II FSK 836/09).

Dochodem jest stan faktyczny polegający na przysporzeniu majątkowym, który to skutek nie nastąpi z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej, która na mocy art. 102 Kodeksu spółek handlowych bez wątpienia jest spółką osobową.

W ocenie NSA wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 14 poz. 176 ze zm.). Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne.

W przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale są wyznacznikiem przede wszystkim praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność.

W rozstrzyganej sprawie Minister Finansów zaskarżył wyrok wydany Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 2926/08). Zdaniem tego Sądu skarga podatnika zasługiwała na uwzględnienie, albowiem interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów wydana została z naruszeniem prawa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, w myśl art. 17 ust. 1 tej ustawy należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a), a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Interpretacja Minister Finansów dotyczyła ogólnie rzecz ujmując sytuacji, w której osoba fizyczna wnosi posiadane akcje spółki akcyjnej jako wkład do spółki komandytowej. W ocenie Sądu uznanie przez Ministra Finansów, iż sytuacja ta wywoła skutek w postaci powstania po stronie osoby wnoszącej akcje przychodu było nieuprawnione. Nakreślony we wniosku stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania wobec niego art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy.

Przede wszystkim słusznie podnosił podatnik, iż opisana czynność nie ma charakteru odpłatnego. Wniesienie akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Co więcej, nie wiąże się z nim otrzymanie od spółki komandytowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek kapitałowych lub do spółdzielni. "Odpłatny" znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448).

Nie sposób też ustalić co jest przychodem w takim przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian za niego. Oczywistym bowiem jest, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki komandytowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości (umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość – art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych) jako takie nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości właśnie wartości tegoż wnoszonego wkładu.

To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci akcji spółki akcyjnej wyzbywa się tych akcji, ale nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on między innymi w zyskach i startach tej spółki (por. art. 123 §1 i §3 Kodeksu spółek handlowych).

Oceniając zatem interpretację w zaskarżonej części w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów nie była prawidłowa.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni poparł stanowisko Sądu I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie majątkowe podatnika (przychód) następuje w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną. To przysporzenie (przychód) jest więc, po obniżeniu o koszty (dochód), podstawą opodatkowania.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy dotyczy takiej sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej.

Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest więc "zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specialis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną.

Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany (podobny pogląd został wyrażony w doktrynie: por. A. Mariański, Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych, "Przegląd Podatkowy" 2010, nr 7, s. 19).

Zaprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez Ministra Finansów wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy obciążona jest błędem, stąd nie może być oceniona jako zgodna z prawem i zasadami jego wykładni. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów do spółek kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), pozostawił poza zakresem opodatkowania (por. podobny pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, "Jurysdykcja Podatkowa" 2008, nr 6, s. 19).

Jeżeli masz pytania na ten temat, napisz do mnie: kontakt@ekspertax.pl

 

powrót Podatki dochodowe Otrzymanie udziału za aport nie powoduje przychodu

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________