ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót VAT Kiedy organ podatkowy może oszacować obrót?

wtorek, 26 kwietnia 2011 09:52

Kiedy organ podatkowy może oszacować obrót?

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

W wyroku z dnia 24 sierpnia 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli podatnik nie ewidencjonuje obrotu w VAT, urząd może dążyć do odtworzenia wartości niezaewidencjonowanych transakcji. Regulacje wspólnotowe tego nie zabraniają (I FSK 1293/09).

W niniejszej sprawie organ podatkowy w drodze oszacowania określił wartość sprzedaży, którą jego zdaniem w rzeczywistości zrealizowała spółka. Skoro więc organ w oparciu o ustalone na podstawie dowodów w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne odtworzył wysokość obrotów uzyskanych przez podatniczkę i niezadeklarowanych przez nią w rozliczeniach podatkowych, to nie można było twierdzić, tak jak uczynił to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że organ za podstawę opodatkowania przyjął inne kwoty niż wskazane w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT.

Według organu podatkowego, zaewidencjonowane przez podatnika, w księgach rachunkowych za 2005 r. dowody sprzedaży nie odzwierciedlały stanu faktycznego, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazywał, że podmioty wymienione na fakturach sprzedaży jako nabywcy - za wyjątkiem jednego - nie uczestniczyły w transakcjach z kontrolowana spółką.

Przedmiotowe faktury nie dokumentowały osiągniętych przez spółkę należnych kwot ze sprzedaży towarów - zaewidencjonowanie i zadeklarowanie w poszczególnych okresach rozliczeniowych podatku należnego wynikającego z tych faktur spowodowało zawyżenie podatku należnego.

W ocenie organu, nie można było uznać za dowód prowadzonych przez spółkę w badanym okresie ewidencji dostaw i nabyć, gdyż jak wykazało postępowanie, były one nierzetelne i wadliwe. W toku postępowania kontrolnego ponad wszelką wątpliwość wykazano, że sporne faktury VAT nie dokumentują faktycznych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w ich treści.

Ponadto organ, po dokonaniu analizy ilościowej zakupu i sprzedaży towarów wskazał, że spółka w okresie od stycznia do czerwca 2005 r. dokonała zakupów oleju opałowego w ilości o 44,352 tony większej, aniżeli wynika to z faktur dokumentujących dostawy. Różnica nie została zużyta na potrzeby własne spółki, bowiem nie dysponowała ona stosownymi urządzeniami grzewczymi. Spółka nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących lub choć uprawdopodobniających powstanie strat w nabytych towarach handlowych, a fakt iż nie były one magazynowane, lecz dostarczane bezpośrednio od dostawców do nabywców wyklucza powstanie ubytków związanych z magazynowaniem lub przepompowywaniem.

Zdaniem organu, dowodziło to temu, że olej opałowy ciężki w ilościach wynikających z przedmiotowych faktur został sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezidentyfikowanym odbiorcom.

W związku z powyższym, w ocenie organu, należało zastosować dyspozycję zawartą w art. 23 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) i określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie do art. 109 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku stwierdzenia, że podatnik nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ kontroli skarbowej określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie brak było dostatecznych danych, aby zastosować jedną z metod szacowania przewidzianych w art. 23 §3 Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 §4 dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie marży osiągniętej w badanym okresie przez inne podmioty zajmujące się obrotem olejem opałowym ciężkim.

Następnie dokonał rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2005 r. w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Ponadto, działając zgodnie z dyspozycją art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie organ określił zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy podniósł także, że w okresie od stycznia do maja 2005 r. spółka wystawiła 53 faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Do przedmiotowych faktur nie wystawiono faktur korygujących. Z uwagi na fakt wprowadzenia przez spółkę do obrotu prawnego faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem należnym, które nie zostały skorygowane i w dalszym ciągu funkcjonują w obrocie prawnym spółka - zdaniem organu - zobowiązana była do zapłaty podatku z nich wynikającego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznanej sprawie organy posługując się regulacjami zawartymi w art. 23 dokonał określenia podstawy opodatkowania, o której mowa jest w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT.

Wskazane w zaskarżonym wyroku przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT dotyczą sytuacji, w której rzeczywista wartość transakcji zawartej przez podmioty powiązane odbiega od wartości rynkowej, jednakże brak jest podstaw do twierdzenia, że wartość ta nie została w rzeczywistości ustalona przez strony transakcji.

W takiej sytuacji organy uprawnione są, bez konieczności wykazania niezgodności wartości transakcji ze stanem rzeczywistym, do pominięcia tej wartości i przyjęcia do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wolnorynkowej.

Należy zauważyć, że przepisy te nie dotyczą tak jak przepis art. 23 Ordynacji podatkowej odtworzenia wartości transakcji ukrytych przed organami podatkowymi lecz transakcji, których wartość rzeczywista mogła zostać ukształtowana pod wpływem powiązań występujących pomiędzy stronami transakcji w rozmiarach odbiegających od cen rynkowych.

Wówczas organy podatkowe na podstawie przepisów implementujących postanowienia art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT mogą wartości te pominąć i zastąpić je wartością zgodną z cenami rynkowymi. Tak więc przepisy zawarte w art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT należy uznać za normy, które rzeczywiście wprowadzają wyjątek od w art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT.

Mając na uwadze, że przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej dotyczą odtworzenia przez organ rzeczywistej kwoty obrotu uzyskanego przez podatnika a art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT uprawnia do zastąpienia rzeczywistej wartości transakcji nawet, gdy jej zgodność ze stanem rzeczywistym nie jest kwestionowana, wartością rynkową, należało stwierdzić, że pomiędzy powołanymi przepisami nie zachodzi związek polegający na tożsamości przedmiotu regulacji.

Dlatego wprowadzenie do VI Dyrektywy przepisu art. 11A ust. 6 VI Dyrektywy VAT nie mogło stanowić argumentu przy dokonywaniu przez Sąd I instancji oceny zgodności przepisów art. 23 O.p. z art. 11A ust. 1 lit. a VI Dyrektywy VAT.

Stanowisko Sądu pierwszej instancji można byłoby uznać za uprawnione w sytuacji, gdyby w VI Dyrektywie VAT znalazły się przepisy stanowiące, że wartość sprzedaży przyjmuje się na podstawie faktur VAT i innych dowodów wystawionych przez podatnika. Jednakże do VI Dyrektywy VAT przepisów takich nie wprowadzono. W tym miejscu należy wskazać, że w skardze kasacyjnej trafnie stwierdzono, że pozbawienie organu możliwości odtworzenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy brak jest bezpośrednich dowodów stwierdzających transakcję godziłoby w zasadę neutralności i powszechności opodatkowania.

W skardze kasacyjnej jej autor trafnie wskazał, że orzeczenia ETS wskazane w zaskarżonym wyroku o sygnaturach C-154/80, C-230/87, C-126/88 i C-38/93 nie dotyczyły wprost możliwości oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT. W wyrokach tych Trybunał wypowiadał się co do sposobu ustalania wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania przy dostawie towarów lub świadczeniu usług, gdy wynagrodzenie to nie składało się wyłącznie z kwoty pieniędzy ustalonej przez strony transakcji ale również z innych składników, np. kuponów rabatowych, usług świadczonych przez nabywcę na rzecz sprzedawcy.

W orzeczeniach tych brak jest jednoznacznych stwierdzeń pozwalających na przyjęcie tezy, że na podstawie prawa europejskiego oszacowanie podstawy opodatkowania jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie deklaruje przed organami podatkowymi do podatkowania całości obrotów osiągniętych ze sprzedaży. Wskazane w zaskarżonym wyroku orzeczenia C-324/82, C-391/85 i C-131/91 nie dotyczyły ustalenia w drodze oszacowania obrotów, które tak jak to ma miejsce zdaniem organów podatkowych w niniejszej sprawie, zostały osiągnięte przez podatnika.

W orzeczeniach tych przedmiotem rozważań są przepisy krajowe wprowadzające minimalną wysokość podstawy opodatkowania przy sprzedaży niektórych towarów, bez względu na rzeczywistą cenę sprzedaży występującą w transakcji.

Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zupełnie inny, gdyż jak już wskazano, organy w postępowaniu podatkowym dokonały odtworzenia obrotów, które zdaniem organów skarżąca uzyskała w rzeczywistości, a więc nie występuje w niniejszej sprawie kwota obrotów ustalona w sposób zupełnie oderwany od treści transakcji. Z tego względu orzeczenia te nie mogły być uznane za miarodajne w niniejszej sprawie.

Co do możliwości szacowania w podatku VAT w podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2010 r., (I FSK 1138/09). Zdaniem tego Sądu, przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z Dyrektywy Rady nr 112 z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L nr 347, str. 1 ze zm.) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, o ile oczywiście będzie on respektować cechy szczególne tegoż podatku.

W konkluzji, określona w art. 23 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstaw opodatkowania jest konstrukcją znajdującą się poza systemem podatku VAT (od wartości dodanej), przez co nie można jej traktować za środek specjalny, pojmowany jako odstępstwo od unormowań Dyrektywy nr 112/2006; szacowanie na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w podatku VAT jest dopuszczalne z tym, że w takiej sytuacji uwzględniać należy wszelkie elementarne cechy tej daniny publicznoprawnej co w praktyce wyklucza możliwość szacowania wyłącznie wysokości wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub usług.

Jeżeli masz pytania na ten temat, napisz do mnie: kontakt@ekspertax.pl

powrót VAT Kiedy organ podatkowy może oszacować obrót?

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________