ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót VAT Rozliczenia według struktury zakupu nie mogą prowadzić do nadużycia prawa

środa, 27 kwietnia 2011 09:45

Rozliczenia według struktury zakupu nie mogą prowadzić do nadużycia prawa

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

Okazuje się, że nawet wtedy, gdy podatnik działa legalnie, rozliczając zakupy według struktury, jeśli nadużywa prawa w celu osiągnięcia korzyści, organ podatkowy może zakwestionować jego sposób rozliczania VAT.

W wyroku z dnia z 6 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nawet działając legalnie, jednak w celu osiągnięcia korzyści, podatnik nie może nadużywać prawa (I FSK 523/10).

Wyrok dotyczy bardzo ciekawej sprawy wynikłej w toku kontroli podatnika, który całkowicie zgodnie z prawem dokonywał zakupów, a VAT należny rozliczał według struktury zakupów, których dokonywał co drugi miesiąc. W wyniku takiego działania, zakupy opodatkowane wyższą stawką, sprzedawał opodatkowując je stawką niższą, jednak stosując uproszczony sposób rozliczania VAT, zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów, choć działanie to nie nosiło znamion naruszenia prawa.

 

Podatnik prowadził działalność w zakresie kantoru wymiany walut oraz handlu detalicznego i obwoźnego, korzystając ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu, uzyskanego z handlu, przy użyciu kas rejestrujących na podstawie §3 pkt 3 rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 234 poz. 1971 ze zm.).

Organy kontroli skarbowej zakwestionowały u podatnika sposób rozliczania struktury, choć podatnik rozliczał się zgodnie z prawem, jednak w sposób bardzo korzystny dla siebie.

Organ kontroli skarbowej uznał, że sytuacja taka spowodowana była celowym działaniem, ponieważ podatnik - w miesiącach, w których dokonywał tylko zakupu znikomych ilości towarów opodatkowanych stawkami niższymi, tj. 7% i 3% wykazywał dużą wartość sprzedaży papierosów, natomiast w okresie, gdy dokonywał zakupu znacznej ilości papierosów ze stawką 22%, wykazana sprzedaż towaru była bardzo niska.

W rezultacie stosowanego systemu dokonywania zakupów i rozliczania podatku należnego nastąpiło zaniżenie deklarowanych wartości podatku należnego, gdyż od towarów, których sprzedaż objęta była stawką 22%, podatnik zadeklarował podatek należny wg stawek 3% lub 7%. W następstwie tego podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w każdym okresie rozliczeniowym.

Organ kontroli skarbowej oceniając zebrany materiał dowodowy uznał, że postępowanie podatnika świadczy o celowym zaniżaniu podatku należnego z tytułu prowadzonej działalności handlowej, a to prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe są nierzetelne. Ewidencja podatkowa powinna bowiem stanowić podstawę do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i podatku należnego, a warunku tego nie spełniają rejestry prowadzone przez podatnika.

Wobec tego stwierdził naruszenie zasad prowadzenia ewidencji, określonych w art. 109 ust.3 ustawy o VAT, podważając ich wartość dowodową na podstawie art. 193 §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.). Jednak odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania.

Dokonując określenia wysokości podstaw opodatkowania za kolejne miesiące rozpatrywanego okresu - w oparciu o dokumentacje podatnika - organ kontroli skarbowej (uwzględniając wyjaśnienia podatnika) przyjął założenie, że podatnik dokonywał zakupu towarów, z chwilą gdy wyprzedał zapas towaru. Z zestawienia dokonanych przez podatnika zakupów i sprzedaży wynikało, że zakup znacznej ilości papierosów był realizowany "co drugi miesiąc", przy czym sprzedaż papierosów w tych miesiącach była niewielka, natomiast w miesiącach poprzedzających zakup tego artykułu odnotowano zwiększoną sprzedaż towarów opodatkowanych niższymi stawkami.

Podatnik złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w którym zarzucił organowi I instancji brak uzasadnienia do przyjętego sposobu rozliczenia podatku VAT. Dowodził, że przepisy prawa zezwalają mu na zastosowanie struktury zakupów jaka wynika z jego ksiąg podatkowych, a twierdzenie, że celowo zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów jest nieuzasadnione, gdyż sposób dokonywania zakupów papierosów oraz innych towarów, a następnie przyjęty przez niego system sprzedaży był uwarunkowany sytuacją rodzinną, a nie zamierzonym działaniem mającym na celu zaniżenie podatku.

Podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wbrew przepisom przyjął dla celów obliczenia podatku należnego strukturę zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc. Przepis ten stanowi, że do wyliczenia struktury zakupów przyjmuje się zakupy z okresu rozliczeniowego jednego miesiąc, natomiast w decyzji przyjęto do obliczenia podatku strukturę zakupów z kilku miesięcy.

Ponadto podatnik odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, stanowiącego, że jeżeli ustawodawca przyznał określone prawa podatnikom, to układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, by z tych uprawnień skorzystać, nie może być przez organy podatkowe uznawane za działania zmierzające do obejścia prawa.

Dalej podatnik wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych, że podatek ustalany według struktury zakupów jest w istocie podatkiem zryczałtowanym, który nigdy nie będzie odzwierciedlał rzeczywistego podatku należnego. Z tej racji zarzuty postawione w decyzji były bezpodstawne. Możliwość stosowania uproszczonej metody rozliczenia podatku związana jest ze zwolnieniem z obowiązku stosowania kas rejestrujących czynności wymienionych w poz. 1 do 46 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Przedmiotowe zwolnienie jest zatem dostępne dla każdego podmiotu wykonującego wymienione w tym załączniku czynności. Podatnik podniósł, że wykazywał obroty w sposób zgodny ze stanem faktycznym i podczas kontroli nastąpiło kompleksowe sprawdzenie zgodności danych zawartych w dokumentach zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w księdze za cały rok.

Zdaniem podatnika organy kontroli nie wykazały, że podawał on obroty w nierzetelny sposób tj. taki, iż zapisy w ewidencji nie były zgodne ze stanem faktycznym. O nierzetelności świadczy niezgodność ze stanem faktycznym, a tego nie udowodniono.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu  uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1273/09), Sąd przyznał rację podatnikowi, który rozliczał podatek VAT przy zastosowaniu metody obliczania według struktury zakupów określonej w art. 84 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.).

Podatnik prowadząc przede wszystkim handel papierosami opodatkowanymi stawką 22%, które w strukturze zakupionych towarów ogółem w całym badanym okresie stanowiły 99,65% (wartość ich zakupu wynosiła 312.886,41 zł) rozliczał z tą stawką zaledwie 4,23% całości wykazanej sprzedaży, wykorzystując rozliczenie sprzedaży metodą struktury zakupów.

Pozostałą grupę sprzedawanych towarów, obejmującą zaledwie 0,35% ogółu zakupów o łącznej wartości 1.110,62 zł, stanowiły miód, jaja, oraz sporadycznie prezerwatywy i fasola opodatkowane stawkami 3% i 7%. Organy podatkowe uznały, że podatnik tak celowo układał zakupy towarów a następnie ich sprzedaż, że w miesiącach, w których dokonywał tylko zakupu znikomych ilości towarów opodatkowanych stawkami niższymi tj. 7% i 3% wykazywał dużą wartość sprzedaży papierosów, natomiast w okresie, gdy dokonywał zakupu znacznej ilości papierosów ze stawką 22% wykazana sprzedaż towaru była bardzo niska.

W rezultacie stosowanego systemu dokonywania zakupów i rozliczania podatku należnego nastąpiło zaniżenie deklarowanych wartości podatku należnego, gdyż od towarów, których sprzedaż objęta była stawką 22%, podatnik zadeklarował podatek należny wg stawek 3% lub 7%. W następstwie tego podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w każdym okresie rozliczeniowym od kwietnia do grudnia 2004 r.

Sąd wskazał zatem, że spór w zasadzie sprowadza się do wykładni art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że podatnik zakupił towary ze stawką 22 %, które następnie sprzedał opodatkowaną niższą stawką.

Przepis art. 84 ust. 1, dotyczy szczególnych przypadków określenia wysokości podatku należnego. Co do zasady, prowadzą one do uproszczenia procedury obliczania wysokości zobowiązania podatkowego. Ich zastosowanie uzasadnione jest faktem, że podatnikom, których one dotyczą, ze względu na profil ich działalności czy też pewne przywileje im przysługujące, stosunkowo trudno byłoby określić (obliczyć) wysokość zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych.

Pierwszym uproszczonym rozwiązaniem jest możliwość ustalenia podatku według tzw. struktury zakupów. Dotyczy to podatników prowadzących działalność handlową, w której stosują różne stawki podatku lub również zwolnienie od podatku, a jednocześnie nie są zobowiązani do używania kas rejestrujących. Mogą oni bowiem obliczyć wielkość podatku, przypisując określone stawki podatku lub zwolnienie do odpowiednich części realizowanej sprzedaży, odpowiadających proporcjom dokonanych zakupów.

Z uwagi na fakt, że przytoczony przepis jest identyczny z poprzednio obowiązującym art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, aktualne jest orzecznictwo NSA w tym zakresie. Według tezy wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 1272/98 Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie: przepis ten nakazuje w takiej sytuacji dokonać podziału sprzedaży w danym miesiącu w proporcjach wynikających z udokumentowanych zakupów z tego miesiąca, w którym dokonano zakupu. Jednocześnie wyjaśnia się w nim, że dla obliczenia tych proporcji przyjmuje się wyłącznie towary przeznaczone dla dalszej odsprzedaży według cen obejmujących podatek. Z powyższego wynika, że podziałowi podlega cała sprzedaż towarów handlowych w danym miesiącu obliczona według cen obejmujących podatek.

Z tej racji organ podatkowy nie posiadał podstaw do przyjęcia innych okresów rozliczeniowych, gdyż przepis ten nie przewiduje odstępstw od wskazanego tam czasookresu miesięcznego. Naruszył tym samym art. 84 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ wbrew jego dyspozycji przyjął dla celów obliczenia podatku należnego strukturę zakupów z okresu dłuższego niż jeden miesiąc.

Skoro przepisy prawa dopuszczały zastosowanie przez podatnika sposobu rozliczenia podatku na podstawie struktury zakupów jaka wynikała z jego ksiąg podatkowych, to twierdzenie, że celowo zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów jest bezpodstawne. Słusznie skarżący podatnik zauważa, że jeżeli ustawodawca przyznał określone prawa podatnikom, to układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby z tych uprawnień skorzystać nie może być przez organy podatkowe uznane za działanie zmierzające do obejścia prawa.

Zastosowana zatem w oparciu o art. 84 ust. 1 ustawy o VAT metoda rozliczenia podatku jest metodą, której obliczony zryczałtowany podatek należny wprawdzie nie będzie odzwierciedlał rzeczywistego podatku należnego, z tej przyczyny nie można czynić zarzutów uznania prowadzonej ewidencji za nierzetelną. Przepis art. 84 ust. 1 ustawy o VAT zezwala bowiem podatnikowi na rozliczenie podatku według struktury zakupów jaka była charakterystyczna w prowadzonej przez niego działalności w każdym miesiącu, wobec tego organ podatkowy bezpodstawnie zakwestionował rozliczenie dokonane zgodnie z tym przepisem.

Słusznie skarżący zatem stwierdza w zarzutach, że wykazywał obroty w sposób zgodny ze stanem faktycznym i podczas kontroli nastąpiło kompleksowe sprawdzenie zgodności danych zawartych w dokumentach zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w księdze za cały rok podatkowy. Zdaniem Sądu organy kontroli i organ II instancji nie udowodniły, by podawał on obroty w nierzetelny sposób tj. taki, że zapisy w ewidencji nie były zgodne ze stanem faktycznym.

Podczas kontroli nastąpiło kompleksowe sprawdzenie zgodności danych zawartych w dokumentach zakupu i sprzedaży z danymi wykazanymi w księdze za cały rok. W protokole z czynności badania dokumentów i ewidencji nie udowodniono aby podatnik wykazywał obroty w nierzetelny sposób. Organy podatkowe mogły skutecznie zarzucić stronie skarżącej dokonanie zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym, pod warunkiem podważenia domniemania rzetelności tych ewidencji wynikającego z art. 193 §1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepis ten przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom, w tym rejestrom zakupu i sprzedaży dla potrzeb podatku VAT (art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe (ewidencje, rejestry) są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków.

Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 §3 Ordynacji podatkowej). Przeciwieństwem tej zasady jest zasada wyrażona w art. 194 §4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą księgi podatkowe prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy organ podatkowy nie uznaje za dowód tego, co jest w nich zapisane.

Nierzetelność księgi podatkowej, jak to wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (w tym w ww. wyroku z dnia 3 lipca 2007 r. I S.A./Kr 1261/04), podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, czego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie uczyniły.

Dyrektor Izby Skarbowej nie dał jednak za wygraną a Naczelny Sąd Administracyjny przyznał mu rację, uchylajac wyrok Sądu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Jeżeli masz pytania na ten temat, napisz do mnie: kontakt@ekspertax.pl

powrót VAT Rozliczenia według struktury zakupu nie mogą prowadzić do nadużycia prawa

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________