ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót Podatki VAT Przekazanie towarów pracownikom lub kontrahentom a VAT

poniedziałek, 26 września 2011 17:33

Przekazanie towarów pracownikom lub kontrahentom a VAT

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

Przekazanie bez wynagrodzenia towarów, celem realizowania obowiązków pracodawcy bądź motywowania pracowników do bardziej efektywnej pracy lub zacieśnianie więzi z kontrahentami - czyli na cele związane z przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

W wyroku z dnia 20 maja 2011 r. (I FSK 829/10) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał, że stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zasadą jest opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju.

Natomiast interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, stanowił do 31 marca 2011 r., że przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
  2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Czynności wymienione w ust. 2 w pkt 1 i 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oznacza, że dla określenia przedmiotu opodatkowania w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów istotnym jest cel tego przekazania. Odczytania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dokonane przez podatnika, że każde przekazanie nieodpłatne podlega opodatkowaniu, nie da się uzasadnić żadnymi regułami wykładni językowej i jest w istocie wykładnią contra legem. Skoro zaś wyniki wykładni gramatycznej są jednoznaczne, to niedopuszczalne jest sięganie do pozostałych rodzajów wykładni.

Należy również podkreślić, że zmiana treści art. 7 ust. 3 VATU, która miała miejsce z dniem 1.6.2005 r., usunęła wcześniejsze wątpliwości interpretacyjne. Zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności, przekazania wymienionych towarów, z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Zmiana art. 7 ust. 3 VATU w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, likwidując wątpliwości interpretacyjne.

Z uwagi na powołaną w skardze kasacyjnej argumentację odwołującą się do przepisów prawa wspólnotowego, należy zwrócić uwagę na sprzeczność art. 7 ust. 2 i ust. 3 VATU z postanowieniami dyrektyw dotyczących podatku VAT. Zachodzi bowiem zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym.

Celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; dalej VI Dyrektywa) było, a obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej Dyrektywa 112) jest objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Jednakże w orzecznictwie ETS wyrażany jest pogląd, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z 19.1.1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z 8.10.1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych. Na tych organach bowiem spoczywa obowiązek prawidłowej i pełnej implementacji norm wspólnotowych.

Podatnik zaś nie może ponosić negatywnych konsekwencji w przypadku stosowania jednoznacznych w swej treści przepisów ustawy krajowej, które na skutek wadliwej implementacji norm dyrektywy są niezgodne z dyrektywą. Jak wskazał NSA, w przywołanym przez sąd I instancji, wyroku z 23.3.2009 r., w sprawie I FPS 6/08, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Należy wobec tego stwierdzić, że WSA w zaskarżonym wyroku trafnie uznał, że przekazanie przez spółkę bez wynagrodzenia towarów w opisanej we wniosku o interpretację formie, mające na celu realizowanie obowiązków pracodawcy bądź motywowanie pracowników do bardziej efektywnej pracy lub zacieśnianie więzi z kontrahentami - czyli na cele związane z przedsiębiorstwem - nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 VATU, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Stanowisko to, w zakresie stanu prawnego obowiązującego po 1.6.2005 r. prezentowane jest konsekwentnie w orzecznictwie. Należy tu przede wszystkim wskazać na przytaczany już przez sąd I instancji, a także w powyższych rozważaniach wyrok NSA z 23.3.2009 r. w sprawie I FPS 6/08, wydany w składzie 7 sędziów. Stanowisko to prezentowane było również we wcześniejszych wyrokach NSA, a mianowicie w wyroku z 13.5.2008 r. I FSK 600/07 oraz w wyroku z 25.6.2008 r., I FSK 743/07, jak i w orzeczeniach wydanych po wydaniu wyroku z 23.3.2009 r. Przykładowo można wskazać na wyroki NSA z 17.6.2009 r., I FSK 361/08; z 8.7.2009 r. I FSK 865/08; z 7.7.2009 r. I FSK 1418/08; z 15.10.2009 r. I FSK 1213/08; z 15.12.2010 r. I FSK 22/10 (wszystkie publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym podniesiony zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za bezzasadny.

Zaskarżonym wyrokiem z 4.3.2010 r. WSA w Rzeszowie w sprawie ze skargi P.D.R. Sp. z o.o. w R. uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wskazano, że spółka wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania prawa podatkowego - ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako VATU). Z treści wniosku wynikało, że spółka ponosi wydatki na rzecz swoich pracowników, w związku z finansowaniem udziału reprezentacji spółki w zawodach sportowych, nagradzaniem długoletnich pracowników, organizowaniem imprez okolicznościowych, integracyjnych, festynów (zakup upominków, odznaczeń i nagród, produktów spożywczych, programu artystycznego, kompleksowej obsługi imprezy, wynajem sali, zakup usług hotelowych, cateringowych, opieki medycznej, usługi transportowej, ubezpieczenia), pełnieniem przez pracowników określonych funkcji w spółce (zakup artykułów spożywczych wydawanych na posiedzeniach organów spółki, usług transportowych, usług cateringowych i gastronomicznych, usług hotelowych), organizowaniem spotkań biznesowych, konferencji, szkoleń dla pracowników (zakup artykułów spożywczych, usług cateringowych, transportowych, hotelowych), utworzeniem zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i jego funkcjonowaniem (zakup wczasów, dofinansowanie wycieczek, karnetów na zajęcia rekreacyjne, dofinansowanie kosztów leczenia sanatoryjnego).

Spółka ponosi także wydatki na rzecz rodzin pracowników oraz byłych pracowników w związku z zakupem wieńców pogrzebowych, składaniem kondolencji, korzystaniem przez te osoby ze świadczeń z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Ponadto spółka ponosi również wydatki na rzecz swoich kontrahentów, w postaci zakupu kwiatów, różnego rodzaju upominków, zakupu artykułów spożywczych, w związku z organizowanymi spotkaniami, a także zakup towarów, przekazywanych w ramach sponsoringu rzeczowego.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy w odniesieniu do wydatków dokonywanych przez spółkę na rzecz pracowników, ich rodzin, byłych pracowników i kontrahentów spółce przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz czy powstaje w tym wypadku obowiązek naliczenia podatku należnego.

Zdaniem spółki, mając na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje jej w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, a w związku z tym nie powstaje również obowiązek naliczenia podatku należnego, w przypadku dalszej dostawy tych usług. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe wydatki na zakup towarów i usług, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, uiszczonego w związku z ich nabyciem. Jeżeli wydatki te zostały poniesione w celach innych niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, spółka jest również zobowiązana w tym wypadku do naliczenia należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje, o ile towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

Związek ten musi być bezpośredni, co potwierdza orzecznictwo ETS. Spółka stwierdziła, że wszystkie wydatki na rzecz pracowników ponoszone są w celu zwiększenia efektywności pracy i wynikają z przepisów prawa, umów o pracę czy też układów zbiorowych i obowiązujących regulaminów. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego musi natomiast wynikać wprost z przepisów prawa i być zgodne z prawem wspólnotowym, jak to ma miejsce w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych (art. 88 ust. 1 pkt 4 VATU). Z przepisów VATU nie wynika, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego mogło być ograniczane poprzez zapisy innych ustaw, takich jak chociażby ustawa z 4.3.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.), które narzucają określoną formę finansowania świadczeń na rzecz osób uprawnionych.

Spółka podkreśliła, że działając w określonym systemie prawnym, zobowiązana jest do ponoszenia określonych wydatków, w związku z czym wydatki te należy zaliczyć do ogólnych kosztów działalności, które dają możliwość odliczenia ich jako podatku naliczonego. Związek z działalnością gospodarczą spółki, w jej ocenie, wykazują również zakupy na rzecz kontrahentów. Jedynym w tym wypadku dopuszczalnym sposobem opodatkowania ostatecznej konsumpcji jest wykazanie podatku należnego od wykorzystania towarów na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, a nie pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 VATU wynika, że w przypadku nieodpłatnych wydań towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników i kontrahentów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie, gdy spełnione łącznie będą dwie przesłanki, to znaczy gdy spółce przysługiwało wcześniej prawo odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego, a towary przekazywane są na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Jeżeli zaś chodzi o wyłączenie zawarte w art. 7 ust. 3 VATU, to towary tam wymienione nie muszą być w ogóle związane z prowadzoną działalnością, aby nie podlegać opodatkowaniu.
Dyrektor IS w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z 16.10.2009 r., uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzeniu przez niego braku podstaw do zmiany wydanej interpretacji spółka wniosła skargę do WSA w Rzeszowie, domagając się jej uchylenia i zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 2 VATU poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne uznanie, że przekazywanie towarów w sposób opisany we wniosku nie następuje na cele związane z przedsiębiorstwem skarżącej, a zużywanie towarów w czasie prowadzonej przez nią działalności może być utożsamiane z przekazywaniem na inne cele, oraz art. 8 ust. 2 VATU poprzez uznanie niektórych nieodpłatnych usług za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącej. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że 1.6.2005 r. nastąpiła zasadnicza zmiana brzmienia art. 7 ust. 3 VATU, poprzez którą usunięty z jego brzmienia został fragment odwołujący się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania prezentów o małej wartości i próbek) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Uzasadniając swoje stanowisko, WSA w Rzeszowie podniósł, że organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, a nadto dopuścił się również naruszenia przepisów postępowania, z tym że to ostatnie naruszenie, o ile wystąpiłoby w sprawie bez skojarzenia z błędną wykładnią, nie stanowiłoby wystarczającej podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji. Sąd wyjaśnił, że niezależnie od naruszenia przepisów procesowych Minister Finansów dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 8 ust. 2 VATU. Sąd I instancji powołał się na wyrok NSA z 23.3.2009 r. I FPS 6/08 (publ. ONSA i WSA 2009/4 poz. 61), w którym zajęto stanowisko, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1.6.2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana art. 7 ust. 3 VATU polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło NSA w uchwale z 28.5.2007 r. I FPS 5/06 (ONSA i WSA Nr 5/2007 poz. 108) na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy i art. 16 Dyrektywy 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Czynności wymienione w pkt 1 i 2 art. 7 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Wobec powyższego NSA doszedł do przekonania, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 VATU, zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazany w ust. 2 tego artykułu, określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28.5.2007 r., I FSK 5/06).

Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie, wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. W ocenie NSA wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 VATU, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, była na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni NSA uznał za niedopuszczalne. Sąd I instancji, przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, powtórzył, że organ podatkowy błędnie zinterpretował art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 3 VATU.

W skardze kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. - Prawo VAT o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako PostSądAdmU) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 VATU w brzmieniu obowiązującym od 1.6.2005 r. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. (...)

Uzasadnienie prawne

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy przypomnieć, że

 

powrót Podatki VAT Przekazanie towarów pracownikom lub kontrahentom a VAT

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________