ekspertax

  • Zwiększ rozmiar czcionki
  • Domyślny  rozmiar czcionki
  • Zmniejsz rozmiar czcionki
powrót Podatki VAT Usługa magazynowania czy kompleksowa usługa zarządzania towarem

czwartek, 23 lutego 2012 16:01

Usługa magazynowania czy kompleksowa usługa zarządzania towarem

Opublikowane przez:  Zespół Ekspertax

Czy mamy do czynienia z usługą magazynowania czy też kompleksową usługą zarządzania towarem, podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi. Chodzi o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Jeśli świadczeniem zasadniczym jest (nawet kompleksowa) usługa magazynowania, nie pozostaje to bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia, zważywszy, że przechowywanie towaru klienta w magazynie należącym do skarżącej stanowi niejako sedno wykonywanej usługi.

Tak orzekł w wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (I FSK 220/11).

W niniejszej sprawie kwestią sporną pomiędzy podatniczką a Ministrem Finansów było to, gdzie znajduje się miejsce świadczenia usługi magazynowania o charakterze kompleksowym, która obejmowała takie elementy jak: przyjęcie towarów klienta do magazynu stale chronionego i monitorowanego, przechowywanie tych towarów według wymagań przez niego stawianych, zarządzanie nimi przy pomocy systemu informatycznego, przygotowywanie raportów bieżących i konfekcjonowanie tych towarów według zaleceń klienta (formowanie palet wieloasortymentowych), ich inwentaryzację i kontrolę jakościową oraz świadczenie dodatkowych usług magazynowych.

 

Przepis art. 28b ust. 1 ustawy o VAT ustanawia generalną zasadę, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik-przedsiębiorca będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem wymienionych w tym przepisie wyjątków. Jedno z takich odstępstw od tej zasady przewidziane jest  art. 28e tej ustawy, według którego miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Wyżej wymienione przepisy ustawy o VAT zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2009 r. (Dz.U. nr 195, poz. 1504) zmieniającą ustawę o podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r. Stało się to konieczne wobec wprowadzenia w życie Dyrektywy Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.U. UE L08.44.11).

Przepisy art. 44 oraz m.in. art. 47 zmienionej Dyrektywy 112 zostały wprowadzone do polskiej ustawy o VAT, odpowiednio w art. 28b ust. 1 oraz w art. 28e w związku z kompleksowym uregulowaniem miejsca świadczenia usług w dyrektywie. W preambule dyrektywy zmieniającej Dyrektywę 112 Rada zauważa, że utworzenie rynku wewnętrznego, globalizacja, deregulacja i zmiany technologiczne wspólnie przyczyniły się do powstania ogromnych zmian w wielkości i strukturze świadczonych usług, a więc w coraz większym zakresie możliwe jest świadczenie usług na odległość (pkt 1).

W punkcie 3 preambuły wypowiedziana zostaje też jedna z podstawowych zasad dotyczących usług, a mianowicie, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Stwierdzenie to uzasadnia opodatkowanie, jako jednego z wyjątków, usług związanych z nieruchomościami i to w miejscu, w którym się one znajdują.

Ustawodawca wspólnotowy przyjął, że efekty związanych z nieruchomością usług zawsze są konsumowane w państwie, w którym nieruchomość jest zlokalizowana. Ponieważ rodzaje usług, wymienione zarówno w dyrektywie, jak i art. 28e ustawy o VAT, są podane przykładowo, to należy przyjąć, że chodzi o te usługi, które są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, a więc efekty tej czynności, jej charakter, jest związany z daną nieruchomością ("VI Dyrektywa VAT" pod redakcją K. Sachsa, C.H. Beck, W-wa 2004, str. 179; "Dyrektywa VAT 2006/112/WE" pod redakcją J. Martiniego, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2008, str. 280).

Takie rozumienie usługi związanej z nieruchomością nie było kwestionowane także i w czasie obowiązującego przez zmianami polskiej ustawy art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, że usługi magazynowania świadczone przez spółkę należy opodatkować według miejsca świadczenia z art. 28e ustawy o VAT, Minister Finansów podkreślał, że czynności wykonywane przez podatniczkę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, za czym przemawia aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę. Plastycznie przedstawiano to poprzez stwierdzenie, że aby wykonać usługę magazynowania, należy przede wszystkim posiadać magazyn.

Natomiast spółka wskazała, że świadczone przez nią na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych usługi magazynowe mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: przyjęcie towarów klienta do magazynu, przechowywanie towarów należących do klientów, zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny, przygotowywanie raportów bieżących dla klientów, konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów), świadczenie dodatkowych usług magazynowych, inwentaryzację magazynowanych towarów, kontrolę jakościową towarów, przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach, stałą ochronę i monitoring magazynów.

Organ podatkowy uznał, że wszystkie czynności opisane przez spółkę składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów. Zespół wszystkich opisanych działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle że na wysokim poziomie. Chodzi o takie czynności jak: przyjęcie towaru, przechowywanie, zarządzanie przy użyciu systemu informatycznego, sporządzanie raportów, formowanie palet, inwentaryzacja, kontrola jakościowa, ochrona, monitoring - a wszystko w odniesieniu do przechowywanych w magazynie towarów.

Sąd I instancji w wyroku wydanym na skutek skargi spółki, w sposób nieuprawniony stwierdził, że spółka świadczy usługę obsługi towarów, a nadto, co dodał Sąd pierwszej instancji, nie udziela uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie, bo ten element nie jest konieczny do wykonania usługi magazynowania w danej nieruchomości.

Zaznaczyć warto, że przepis art. 28e ustawy o VAT (tak jak i art. 47 Dyrektywy 112) wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z czynnościami wymienionymi wprost w tym przepisie. Dokonując jego interpretacji w odniesieniu do czynności wykonywanej przez spółkę należy zatem zwrócić się do pojęcia "magazynowanie" z zakresu języka ogólnego, a następnie ocenić związanie tejże usługi z nieruchomością przez pryzmat usług przykładowo w art. 28e ustawy o VAT i art. 47 Dyrektywy 112 wymienionych.

Dokonując takiego porównania nie można nie zauważyć, że usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, mają taki sam charakter i istotę, jak czynności wykonywane przez spółkę. W przypadku bowiem zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji mamy do czynienia z "przechowywaniem" - zakwaterowaniem ludzi, zaś w usłudze magazynowania z przechowywaniem - "zakwaterowaniem" rzeczy.

Podkreślić należy, że dla klasyfikacji danej usługi (a co za tym idzie - ustalenia, jakie jest miejsce jej świadczenia) bądź jako usługi magazynowania (dla której istotne jest miejsce przechowywania towarów, związane z konkretną nieruchomością) bądź jako kompleksowej usługi zarządzania towarem (która może być świadczona niezależnie od miejsca, w którym znajdują się towary) kwestią podstawową staje się ocena, jakie elementy są wiodące w całej usłudze, bowiem właśnie takie elementy przesądzają o konkretnej klasyfikacji usługi.

Chodzi tu zatem o odpowiedź na pytanie, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy, a które zaś poboczny, tj. jedynie towarzyszący świadczeniu zasadniczemu. Jeśli świadczeniem o charakterze zasadniczym jest (nawet kompleksowa) usługa magazynowania, nie może to pozostawać bez wpływu na określenie miejsca jej świadczenia, zważywszy, że przechowywanie towaru klienta w magazynie należącym do skarżącej stanowi niejako sedno wykonywanej usługi.

W kontekście powyższego warto wskazać na wyrażane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stanowisko, zgodnie z którym jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania art. 45 Dyrektywy 112 (wyrok z 27 października 2011 r., C-530/09, por. też na tle art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy - wyrok z 7 września 2006 r., C-166/05).

Jeden z sędziów składu orzekającego NSA zgłosił zdanie odrębne. Zdaniem tego sędziego skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r., I SA/Po 572/10 należało oddalić.

W oparciu o orzecznictwo TSEU dla próby zdefiniowania świadczonej usługi jako związanej z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następującą grupę zagadnień:

  • usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna, co do jej indywidualnego położenia na powierzchni ziemi;
  • przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości (nie jakiejkolwiek);
  • ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, tkwić w niej samej, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
  • zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi;
  • bez konkretnie oznaczonej nieruchomości dana usługa nie ma racji bytu, nie jest możliwe jej świadczenie.

W rozpoznanej sprawie, jak przyjął za wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji,

Przedmiotem umów spółki z klientami jest obsługa towarów składowanych w magazynach będących w jej dyspozycji i aktywne zarządzenie tymi towarami, bez udzielania klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie najmu, dzierżawy czy leasingu).

Przy tak nakreślonym stanie faktycznym, prawidłowe było rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji uchylające interpretację indywidualną Ministra Finansów. Finalnie trafnie bowiem Sąd ten uznał, że opisana wyżej kompleksowa usługa magazynowania towarów nie jest usługą związaną z nieruchomością i dlatego dla ustalenia miejsca jej świadczenia nie znajduje zastosowania art. 28e ustawy o VAT, lecz reguły wynikające z art. 28b ust. 1 i ust. 2 tej ustawy.

powrót Podatki VAT Usługa magazynowania czy kompleksowa usługa zarządzania towarem

Szukaj:


Porady podatkowe

Reklama

Twoje podatki
- nasze rozwiązania!
_______________________________________________________

Reklama

_______________________________________________________